RESUMO: O artigo apresenta os conceitos de um sistema de
controle gerencial e possíveis aplicações desses sistemas em entidades
governamentais. São comentados os diversos aspectos de um sistema de controle
gerencial, sua importância para a administração de recursos e tomada de
decisões, sempre enfocando a utilidade imperiosa de um sistema como esse também
em entidades sem fins lucrativos.
1. INTRODUÇÃO
A utilização da Contabilidade Gerencial e seus métodos, como
ferramenta importante na geração de informações que auxiliem o processo
decisório, ultrapassaram os limites das organizações manufatureiras e agora vemos
sua aplicação nos mais diversos setores da economia, desde prestadoras de
serviços, como bancos e hospitais, até entidades sem fins lucrativos, como
organizações não-governamentais.
Os gestores e contadores das organizações governamentais ou
sem fins lucrativos têm muito em comum com suas contrapartes em organizações
com fins lucrativos. Há dinheiro a ser ganho e gasto. Há orçamentos a ser
preparados e sistemas de controle a ser projetados e implementados. Há uma
obrigação de usar os recursos sabiamente. Se usada de maneira inteligente, a
contabilidade contribui para a eficiência das operações e auxilia as
organizações governamentais a atingir seus objetivos.
No Brasil observa-se já a algum tempo a preocupação dos
gestores dos diversos níveis da administração pública
com o aspecto do controle. Isso ficou ainda mais imperativo
com a edição da Constituição Federal de 1988, embora os aspectos da legalidade
e da formalidade ainda permaneçam como focos culturalmente importantes por
parte dos órgãos de controle interno e externo, constatam-se diversas
experiências inovadoras em que os sistemas tradicionais estão sendo
gradativamente abandonados e, conseqüentemente, a contabilidade e a auditoria
passam a estar mais voltadas para aspectos gerenciais.
O controle interno de cada um dos Poderes tem, entre outras,
a finalidade de proteger e salvaguardar os bens e outros ativos contra fraudes,
perdas ou erros não intencionais, além de assegurar o grau de confiabilidade
das informações contábeis e financeiras. Ao tratar do controle interno, as
normas constitucionais ainda obrigam que deverá prestar contas qualquer pessoa
física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde,
gerencie, ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União
responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.
O controle interno-integrado constitui o controle do Estado
como pessoa jurídica de direito público, ou seja, da entidade e o conjunto dos
três Poderes, sendo responsável pela coordenação das atividades individuais de
controle de cada um dos Poderes e atuando de modo independente para conferir
pleno sentido a sua mais nobre função: a proteção permanente e contínua do
patrimônio público. Desse modo, o controle interno constitui uma função
permanente que não deve sofrer influências episódicas ou sazonais, resultado
dos planos ocasionais e temporais dos governos.
Além da contribuição para o alcance dos objetivos da
economicidade, eficiência e eficácia das ações de governo, os Sistemas de
Controle Gerencial passaram a ser um instrumento fundamental depois da chamada
Lei de Responsabilidade Fiscal. Lei essa que têm como princípios: o
planejamento, a transparência, o controle e a responsabilização, que, em seu
conjunto, são orientadores para a implantação do modelo de informações
gerenciais, pois o planejamento e o controle são instrumentos fundamentais para
a geração de informações úteis não só para o atendimento da Lei, como também
para auxiliar o processo decisório e consequentemente melhorar os demais
princípios: a transparência e a responsabilização.
Em decorrência dessa realidade, este artigo tem como
objetivo apresentar uma breve revisão da literatura sobre o Sistema de Controle
Gerencial e em especial levantar os aspectos aplicáveis em entidades
governamentais.
2. SISTEMAS DE CONTROLE GERENCIAL
Segundo a definição de Horngren, Sundem e Stratton (2004, p.
300) o “Sistema de controle gerencial é uma integração lógica das técnicas para
reunir e usar as informações a fim de tomar decisões de planejamento e
controle, motivar o comportamento de empregados e avaliar o desempenho”.
Para a American Accouting Association citada pelo professor
Peixe (2002, p. 52) “o sistema de planejamento e controle gerencial consiste de
políticas, procedimentos, métodos e práticas usadas pelo administrador de uma
organização para atingir os objetivos organizacionais”.
Portanto, podemos inferir da definição dos autores os
objetivos fundamentais da utilização de um sistema de controle gerencial, quais
sejam:
- Coletar informações relevantes para a tomada de decisões;
- Assegurar que os objetivos organizacionais sejam atingidos
através do controle;
- Comunicar os resultados das ações a toda a organização,
motivando os colaboradores;
- Avaliar o desempenho da organização.
2.1 METAS ORGANIZACIONAIS
O primeiro e mais básico componente de um sistema de
controle gerencial são as metas da organização. Ao estabelecer as metas, a alta
direção da organização está estabelecendo a direção a ser seguida, estruturando
como a organização se posicionará no mercado. Estabelecidas as metas da
organização, o próximo passo será a definição dos processos críticos
necessários para alcançá-las, desenvolvimento das medidas de desempenho e o
monitoramento, para que os gestores possam mensurar os resultados.
Nas entidades com fins econômicos as metas visam a
maximização do lucro, pois é através do lucro que os proprietários têm um
retorno sobre o investimento total aplicado na atividade que desenvolvem. Já
nas entidades sem fins lucrativos, quais seriam os objetivos das metas? Na
definição de Anthony e Herzlinger, citados pelo professor Peixe (2002, p. 70)
“(...), o sucesso de uma organização sem fins lucrativos deveria ser mensurado
pelo quanto ela contribui para o bem-estar público”. Embora seja de difícil
mensuração, o desempenho da organização governamental no sentido da
contribuição à população, pode ser medido parcialmente pela evolução dos
indicadores sociais, tais como: escolaridade, mortalidade infantil, diminuição
do déficit habitacional, etc.
Estabelecidas as metas, os gestores devem definir as Medidas
de Desempenho, que nem sempre são expressas em termos financeiros, tais como
orçamentos de operações, alvos de lucro ou retorno exigido sobre o
investimento. Um sistema de controle gerencial bem projetado desenvolve e
relata as medidas de desempenho financeiras e não-financeiras. Aliás, tais medidas
não-financeiras podem ser mais oportunas e mais proximamente afetadas por
empregados nos níveis mais baixos da organização, onde o produto é fabricado ou
o serviço é prestado.
As boas medidas de desempenho deverão: relatar as metas
organizacionais; equilibrar os interesses de curto e longo prazos; ser afetadas
por ações dos gestores e dos empregados; ser facilmente entendidas pelos
empregados; ser utilizadas na avaliação e recompensa de gestores e empregados e
ser razoavelmente objetivas e fáceis de mensurar.
2.2 IDENTIFICANDO CENTROS (ÁREAS) DE RESPONSABILIDADES
Para projetar um sistema de controle gerencial que satisfaça
as necessidades da organização, os gestores precisam identificar os centros
(áreas) de responsabilidade, desenvolver medidas de desempenho, estabelecer uma
estrutura de monitoramento e relatório, ponderar custos e benefícios e fornecer
motivação para alcançar a congruência de metas e o esforço gerencial.
Um centro (área) de responsabilidade envolve um conjunto de
atividades e recursos designados ao gestor, a um grupo de gestores ou a outros
colaboradores. Um conjunto de máquinas e atividades de obras, por exemplo, pode
ser um cento de responsabilidade para um gestor de uma secretaria de obras
públicas. E em sentido mais amplo, a entidade pública pode ser um cento de
responsabilidade para o administrador público.
Um sistema de controle gerencial dá a cada gestor a
responsabilidade por um grupo de atividades e ações; assim, monitora e relata
os resultados das atividades e a influência do gestor naqueles resultados. Tal
sistema exerce atração inata para a maioria dos gestores de alto nível, porque
os ajuda a delegar a tomada de decisão que herdam. Assim, os projetistas de
sistema aplicam a contabilidade por responsabilidade para identificar quais
partes da organização têm responsabilidade primária para cada ação, bem como
desenvolvem medidas de desempenho e alvos e projetam relatórios dessas medidas
por centro de responsabilidade. Os centros de responsabilidades geralmente têm
metas múltiplas e ações que o sistema de controle de gestão monitora. Os centos
de responsabilidade, via de regra, são classificados de acordo com suas
responsabilidades financeiras, como centos de custos, centros de resultados
(lucro) ou centros de investimentos.
Em entidades públicas, como já foi exemplificado acima, os
órgãos, secretarias ou ainda departamentos podem ser considerados centros de
responsabilidades.
2.3 MOTIVANDO OS COLABORADORES DA ORGANIZAÇÃO
Para Horngren, Sundem e Stratton (2004, p. 307) “Para
alcançar o máximo benefício a um mínimo custo, um sistema de controle gerencial
deve promover a congruência de metas e o esforço gerencial”. A congruência de
metas depende fundamentalmente da participação dos colaboradores, são eles que,
assimilando os objetivos da organização e tornando-os seus também, tomam
decisões que ajudam a satisfazer as metas gerais da organização. O esforço
gerencial é definido como o grau da ação em direção ao atingimento das metas
estabelecidas. Para os autores supra citados (2004, p. 307) “O esforço, aqui,
significa não apenas trabalhar mais rápido, mas também trabalhar melhor”.
A congruência de metas e o esforço para alcançá-las em
relação aos colaboradores deve estar ligada a um sistema de recompensa. A
escolha de recompensas pertence claramente a um sistema geral de controle
gerencial, podendo ser monetárias e não-monetárias. Os exemplos incluem aumento
de salário, bônus, promoção, elogios, auto-satisfação, etc.
A motivação enfoca diversas variáveis que energizam o
comportamento humano. Dentro deste contexto, as várias teorias discutidas por
diversos autores tratam o que efetivamente motiva as pessoas.
Bowditch e Buono citados pelo professor Peixe (2002, p. 55)
citam David McClellan que identificara três necessidades básicas que as pessoas
desenvolvem: “necessidades por realização, poder e afiliação”. Podemos inferir
que alguns indivíduos serão mais motivados pela necessidade de afiliação
(necessidades sociais), enquanto outros serão motivados pela necessidade de
atingir diversas metas ou conquistar certo grau de poder ou influencia sobre
outras pessoas. Podem-se desenvolver de programas de treinamentos para aumentar
a motivação por realização, em gerentes e subordinados, por exemplo.
Bowditch e Buono citados pelo professor Peixe (2002, p. 59)
apresentam um modelo básico do processo de motivação, a chamada teoria das
expectativas, ou VIE:
“O modelo de motivação é uma função de três componentes: (1)
uma expectativa de esforço-desempenho, no sentido de que um esforço maior trará
um bom desempenho (expectativa); (2) uma percepção de desempenho-resultados, no
sentido de que um bom desempenho trará certos resultado ou recompensa
(instrumentalidade); e (3) o valor ou atração de uma certa recompensa ou
resultado para a pessoa (valência)”.
Pode-se concluir que o indivíduo, para se motivar, precisa
dar valor ao resultado ou recompensa, precisa ainda acreditar no esforço
adicional, que levará a um melhor desempenho, melhores resultados ou
recompensas maiores. Por exemplo, se o funcionário estiver preparando um
relatório e não tiver certeza quanto ao tipo de relatório que a administração quer,
ou perceber que tal relatório não tem a importância devida, pode classificar
seu trabalho como perda de tempo. Visto que o relatório poderá tomar mais uma
hora de trabalho, podendo interferir com as obrigações familiares as
expectativas de uma discordância conjugal poderiam sobrepujar a recompensa
potencial, principalmente se a definição de um relatório “útil” não estiver
clara. Embora, o individuo tivesse que trabalhar duro produzindo um relatório
de alta qualidade, esse relatório ainda poderia não ser útil para a
administração (instrumentalidade baixa).
Considerando-se que o nível do funcionário está baixo, cada
um do três componentes do modelo poderia ser analisado, numa tentativa de se
identificar o(s) fator(es) causador(es).
Percebe-se que as pessoas serão motivadas a produzir quando
percebem que seus esforços a levarão a um desempenho bem-sucedido e à obtenção
das recompensas almejadas. Os esforços da gerência ou administrador de pessoas
de um setor, no sentido de motivar seus colaboradores, devem se concentrar em
esclarecer o “caminho” de um subordinado para uma meta ou objetivo desejado.
3. A CONTROLADORIA NAS ENTIDADES PÚBLICAS
O Sistema de controle interno das entidades públicas deve
ficar a cargo de um órgão independente e autônomo, com seus titulares se
reportando diretamente ao gestor público. Esse órgão é a Controladoria. É
necessário esclarecer que a criação de uma Controladoria no setor público não
difere da empresa privada, ambas mantém os princípios fundamentais do controle
e geração de informações para tomada de decisões.
Na implantação da Controladoria não pode deixar de ter,
entre outras, as seguintes atribuições:
- A prestação de contas ao Poder Legislativo, por meio do
Tribunal de Contas;
- Servir, por meio de documentos e relatórios, de instrumento
de auxilio no processo decisório;
Produzir avanços no uso dos sistemas tradicionais de
controle orçamentário, financeiro e patrimonial, estabelecendo um elenco de
indicadores financeiros, econômicos e sociais que permitam a melhoria do
processo decisório;
- Abandonar gradativamente a preocupação com o montante gasto
para enfatizar os resultados alcançados pelos gestores nos aspectos da
economicidade, eficiência e eficácia.
Tendo estas e muitas outras atribuições, a Controladoria
estará efetivamente melhorando os controles gerenciais para que o Gestor
Público atenda plenamente aos programas propostos na aprovação do orçamento.
Como responsáveis pelo Sistema de Controle Gerencial os
Controllers devem ter autonomia e independência, verificando o grau de adesão
dos agentes públicos às políticas determinadas, mediante análise do desempenho
da gestão administrativa e dos controles existentes.
4. ATENDIMENTO AOS PRINCÍPIOS DA LEI DE RESPONSABILIDADE
FISCAL
A Lei de Responsabilidade Fiscal está apoiada em quatro
eixos: o planejamento, a transparência, o controle e a responsabilização, que,
em seu conjunto, são orientadores para a implantação do modelo de informações
gerenciais, pois o planejamento e o controle são instrumentos fundamentais para
a geração de informações úteis não só para o atendimento da Lei, como também
para auxiliar o processo decisório e consequentemente melhorar os demais eixos:
a transparência e a responsabilização.
Transparência essa que, segundo Silva (2002, p. 217), será
“... concretizada com a divulgação ampla, inclusive via Internet, (...),
permitindo identificar as receitas e despesas e a responsabilização no caso de
descumprimento das regras e princípios estabelecidos”.
5. CONSIDERAÇÕES FINAIS
A muito se fala em uma gestão mais profissional da coisa
pública, mais responsável, mais transparente, enfim. A mal versação dos
recursos públicos tem levado a sociedade, por meio de seus representantes, a buscar
meios de controle sobre a administração pública, e, a criação da Lei de
Responsabilidade Fiscal veio para responder esse anseio, punindo o Gestor que
se “descuidar” do equilíbrio financeiro da entidade pública.
Em paralelo à imposição legal, os gestores públicos vêm
percebendo a importância das ferramentas administrativas das organizações
privadas, que, com as devidas adaptações, podem ser implantadas com êxito nas
organizações públicas. E uma delas é a substituição dos tradicionais sistemas
de controle das entidades públicas, que serviam apenas para cumprir obrigações
legais, pelos sistemas de controle gerencial, que torna-se uma ferramenta
poderosa no controle dos gastos e geração de informações úteis para tomada de
decisões.
Podemos afirmar que a medida que os gestores públicos tomem
conhecimento da importância de um sistema de controle gerencial para garantir o
cumprimento de metas, otimização no uso dos recursos, transparência nos gastos,
etc, sua implantação será mais ampla, melhorando muito a eficiência da
administração pública.
